資產評估增值有關所得稅問題的探討－杭州聯信會計師事務所

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資產評估增值有關所得稅問題的探討

企業進行股份制改建，按照國家有關規定，必須對改建企業原有資產，包括流動資產、固定資產、無形資產、其他資產等進行全面清查，在此基礎上由資產評估機構進行評估，并報有關主管部門確認。本文針對資產評估增值有關所得稅問題談一點自己的看法。
　　按現行制度和有關文件規定，企業進行股份制改建發生的資產評估增值應相應地調整有關賬戶，所發生的資產評估增值，在計算應納稅所得額時不得扣除。根據企業所得稅法規的規定，納稅人的各項資產轉讓、銷售所得應并入應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。為鼓勵企業改組(包括企業改組為股份有限公司、企業合并、企業分立等)不增加企業改組的稅負，又防止企業以改組為名，隱匿轉移增值資產逃避繳納企業所得稅，在企業的改組活動中涉及的資產轉讓，不確認實現所得，不依法繳納企業所得稅；接受資產的企業也不得按評估確認的價值確定其計稅成本；企業已按評估確認價值調整有關資產成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調整。
　　筆者認為，上述規定，對資產所有權轉歸股份有限公司的企業，既不符合《企業所得稅暫行條例》的規定，也不符合國家有關財務會計法規的規定，值得商榷。
　　一、《企業所得稅暫行條例》第一條規定，企業應當就其生產、經營所得和其他所得繳納企業所得稅。企業改組為股份有限公司，對其整體或部分資產進行評估，并按其評估價值折合股金，這部分資產增值顯然為原企業所得，并為原企業帶來利益，理應并入企業當年應納稅所得額計繳企業所得稅。如果不確認實現所得，不計繳所得稅，與所得稅法的基本精神不符。如果改組前是國有企業，產權屬于國家，改制后國家成為股份有限公司的股東(國家股)，可理解為資產評估增值全部上交國家，再由國家將其投資于股份有限公司，則按國稅發(1998)97號文規定，“國有資產轉讓凈收益凡按國家有關規定全額上交財政的，不計入應納稅所得額”。除此之外，筆者認為都應對其資產評估增值計繳所得稅。
　　二、改組企業不確認實現所得，不征所得稅；改制成的股份有限公司，也不得按評估確認后的價值確定調整有關資產成本。這樣處理會給改組后股份有限公司的財務處理和會計核算帶來了困難。按照財稅(1997)第77號文規定，評估增值應相應調整有關賬戶，但允許在稅前列支的有關折舊費用只能按改建企業原賬面價值計提列支，改建企業為了正確核算，勢必要投入相當的人力、物力，建立兩套固定資產明細賬，分別按財務會計與稅務會計的要求計算折舊。這與目前我國會計人員的整體素質是有距離的，更重要是這樣處理對改制后企業也顯失公平，會引起股東的矛盾。
　　舉例說明如下：假如某股份有限公司有甲、乙兩個股東。甲股東以實物資產出資，該資產原800萬元，經評估增值200萬元，經有關部門確認并折合股金1000萬元；乙股東以現金出資1000萬元作股金。甲股東出資的實物資產增值部分，一旦計提折舊或攤銷費用，就得進行納稅調整，股份有限公司得繳所得稅66萬元(資產增值200萬元×33%)，等于甲投入的股金實際上只有934萬元（1000－66），比乙股東投入的1000萬元，少了66萬元。這樣既減少了股份有限公司的權益，也侵犯了乙股東的權益，是很不合理的。合理的做法應該是甲股東評估增值66萬元，在調賬日的調賬分錄為：
    借：固定資本2000萬
        貸：資本公積134萬
        貸：遞延稅款66萬
　　三、財政部在與國家稅務總局聯合下發的（財稅字[1997]77號)、(財稅字[1998]50號)通知中，對改組企業不確認實現所得，接受方也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本，未闡明雙方財務處理和會計核算如何操作。筆者認為，企業改組涉及資產轉讓、資產投資，其資產評估增值或減值，均應調整改組企業的賬務，增加或減少資產，同時對評估增值部份計繳所得稅，作為遞延稅款處理。同時企業可以根據1998年4月22日財政部、國家稅務總局財稅字[1998]50號文發布《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》第四條規定選擇綜合調整，即股份制改建發生的資產評估增值，不分資產項目，均在以后納稅年度的成本、費用項目中予以調整，相應調整每一納稅年度應納稅所得額，調整期最長不得超過十年。這樣接受方就不會對受讓或吸收投資的資產承擔稅負。本文所述資產評估增值的所得稅問題，表面上看是兩者政策規定的差異或沖突的協調問題，從深層次來看是我國從計劃經濟轉向市場經濟過程中的體制問題，其涉及到稅務會計的獨立和我國會計模式的確立，雖然會計和稅收是經濟領域中兩個不同的分支，遵循不同的原則，規范不同的對象，但是鑒于目前我國處于轉型期的特殊情況，稅法及稅收政策在一定程度上仍需要與財務規定相協調，突出的一點是在很長一段時間內，我國的納稅調整仍要依賴于企業的財會核算，同時國家運用稅收手段進行宏觀調控的力度日益增強，也日趨成熟，會計規定、會計核算不能不考慮稅務的影響，因此應盡量減少兩者的矛盾，使之趨于協調。