關(guān)于稅項審計的十個(gè)問(wèn)題－杭州聯(lián)信會(huì )計師事務(wù)所

一、企業(yè)所得稅審計
      1. 會(huì )計與稅收計量確認的差異。會(huì )計與稅收計量確認的差異最終都體現為會(huì )計利潤與應納稅所得額之間的差異。注冊會(huì )計師在所得稅審計過(guò)程中應注意以下問(wèn)題：
      (1)在我們國家，會(huì )計報表審計和所得稅代理分離的現象十分普遍。諸如A會(huì )計師事務(wù)所做審計，B會(huì )計師事務(wù)所做稅務(wù)代理的案例不在少數。在會(huì )計與稅收計量和確認差異日益增大的情況下，離開(kāi)會(huì )計報表審計的所得稅代理很難想象會(huì )是個(gè)怎么樣子。
      (2)會(huì )計標準變動(dòng)的速度遠遠比稅收規范的出臺要快。會(huì )計標準變了，稅收標準沒(méi)有變，對這種由于標準的滯后性和不配套性引起的問(wèn)題，注冊會(huì )計師在審計中應有所考慮。
      (3)審計確認的所得稅金額與稅務(wù)代理的結果存在差異是很常見(jiàn)的事情。筆者認為，就所得稅審計而言，所得稅代理報告是一種外部證據，按照審計準則的規定，所得稅代理報告的利用屬于利用專(zhuān)家的工作范疇。注冊會(huì )計師可以利用所得稅代理結果，也可以不利用，如果利用了，并不能減輕其應當承擔的審計責任。因此，對于所得稅代理報告，實(shí)行簡(jiǎn)單的"拿來(lái)主義"，是存在審計風(fēng)險的。
        2. 所得稅返還。所得稅返還審計主要應當注意三個(gè)問(wèn)題：
      (1)與財政返還的區別。從財政獲得的任何名義的返還，本質(zhì)上屬于財政扶持經(jīng)濟發(fā)展優(yōu)惠政策的具體形式，不屬于稅收優(yōu)惠政策范疇。注冊會(huì )計師在審計時(shí)應分別以稅務(wù)機關(guān)、財政機關(guān)的文件作為審查所得稅返還和財政返還的依據。
      (2)所得稅返還所涉及的期間。根據國務(wù)院國發(fā)［2000］2號文件規定，除上市公司可以將所得稅先征后返政策執行到2001年底外，其他企業(yè)一律不得享受所得稅返還或變相返還的政策。
      (3)是否存在錯位返還情況。所謂錯位返還是指企業(yè)集團為了某種目的，將應返還給A公司的所得稅，要求稅務(wù)機關(guān)返還給B公司。由于注冊會(huì )計師審計的僅僅是A公司，因此，如不追加延伸審計等特殊程序，一般很難發(fā)現。
       3. 查補所得稅。稅務(wù)機關(guān)查補所得稅很簡(jiǎn)單，只要補繳即可。但會(huì )計處理和審計處理卻對此存在爭議。爭議的背景主要是：我國會(huì )計制度的規定與國際會(huì )計準則的規定存在差異；我國會(huì )計制度對所得稅返還和所得稅補繳這種對稱(chēng)的事項采用了不同的會(huì )計處理方法。筆者認為，注冊會(huì )計師應結合實(shí)際情況和補交所得稅金額的大小等，經(jīng)過(guò)分析判斷后按一貫性原則處理。
       4. 待抵扣所得稅。對于待抵扣所得稅事項，現行會(huì )計和審計標準沒(méi)有提出處理或披露的要求，會(huì )計和審計實(shí)務(wù)中一般做法是不作處理。筆者認為，如果待抵扣所得稅所涉及的金額不大，不作處理是合適的，但如果涉及數額較大，仍不作任何處理，是有違審計報告應當披露會(huì )計報表使用者認為比較重大事項這一原則的。因此，我們認為在財政部未明確會(huì )計處理之前，注冊會(huì )計師應當建議被審計單位在會(huì )計報表附注中對大額待抵扣所得稅所涉及的原因、金額以及對未來(lái)會(huì )計報表可能產(chǎn)生的影響作出詳細披露。
        5. 中期所得稅。對于中期所得稅的審計，存在三種觀(guān)點(diǎn)：
       (1)中期所得稅屬于預繳性質(zhì)，按企業(yè)賬面數確定即可。
       (2)以全年數據作為抵扣計算標準的項目可不作納稅調整；不以全年數據作為抵扣計算標準的項目則應作出納稅調整。
       (3)應把中期作為全年來(lái)看待，對所有項目作出納稅調整。
      筆者比較贊成第二種觀(guān)點(diǎn)，因為這種觀(guān)點(diǎn)比較務(wù)實(shí)、好操作，可以最大限度地避免中期所得稅小于年度所得稅情況的出現，有利于注冊會(huì )計師在審計工作中處于比較靈活的地位。
二、個(gè)人所得稅審計
       1. 利潤轉增資本。利潤轉增資本，如果資本的擁有者是自然人，則按稅法規定應繳納個(gè)人所得稅，并由企業(yè)代扣代繳。在自然人無(wú)款可扣的情況下，該如何進(jìn)行處理呢?比較可行的辦法是建議企業(yè)在利潤轉增資本的同時(shí)派發(fā)現金股利，并使得現金股利的數額等于或超過(guò)應繳的個(gè)人所得稅數額，做到利潤轉增資本與繳納個(gè)人所得稅兩不誤。
       2 . 個(gè)人所得稅的代扣代繳。按現行稅法規定，支付自然人所得的企業(yè)是個(gè)人所得稅的法定代扣代繳義務(wù)人，但實(shí)務(wù)中也存在通過(guò)其他企業(yè)代扣代繳的情況。注冊會(huì )計師如果發(fā)現這種情況，應取得代扣代繳義務(wù)轉移的稅務(wù)局批文，并建議被審計單位將有關(guān)事實(shí)在會(huì )計報表附注中作出披露。
       3. 個(gè)人所得稅的披露    現行會(huì )計和審計標準對個(gè)人所得稅的披露均沒(méi)有提出要求，實(shí)務(wù)界在是否需要披露這個(gè)問(wèn)題上存在爭議。
三、增值稅審計
      1. 增值稅的即征即退。增值稅先征后退，按制度規定在收到時(shí)計入"補貼收入"科目，如果增值稅實(shí)行的是即征即退政策，那該怎么處理呢?實(shí)務(wù)中有兩種觀(guān)點(diǎn)：一種觀(guān)點(diǎn)認為應該按照會(huì )計制度有關(guān)增值稅先征后退的規定進(jìn)行處理；另一種觀(guān)點(diǎn)則認為即征即退其實(shí)質(zhì)與免稅無(wú)差別，其繳納的稅款將即時(shí)退到，這部分利益的流入不存在任何風(fēng)險，因此，期末應按權責發(fā)生制預計應收的退稅款。筆者傾向于第一種觀(guān)點(diǎn)，理由是第一種觀(guān)點(diǎn)更合法。
      2. 補繳。筆者認為，對于補繳的增值稅，首先要看數額大小，其次要看補繳的具體原因。如果數額較大，應考慮作為重大會(huì )計差錯予以更正，并相應調整以前年度的會(huì )計報表；如果數額較小，可以考慮從簡(jiǎn)，在當期會(huì )計報表中進(jìn)行調整。如果是由于進(jìn)項稅不得抵扣而補繳增值稅的，根據是否與購建固定資產(chǎn)有關(guān)，分別調整增加固定資產(chǎn)、在建工程等長(cháng)期資產(chǎn)或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；如果是由于少計銷(xiāo)項稅引起補繳的，則應調減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入等收入類(lèi)項目。
      3. 尚不具備抵扣條件的進(jìn)項稅。對于尚不具備抵扣條件的進(jìn)項稅應當如何進(jìn)行處理呢?大多數人認為應在"應交稅金"科目核算，以全面反映企業(yè)應交增值稅的實(shí)際情況。
四、營(yíng)業(yè)稅審計
      對于已經(jīng)預繳的營(yíng)業(yè)稅，只要借記"應交稅金"科目，貸記"銀行存款"科目即可，然而，對于應繳未繳營(yíng)業(yè)稅應如何進(jìn)行處理呢?筆者認為，應預繳而未預繳的營(yíng)業(yè)稅，屬于表外事項。既然企業(yè)預繳的行為沒(méi)有發(fā)生，因此，會(huì )計上就不應該也無(wú)法對此作出處理。但由于應預繳而未預繳的營(yíng)業(yè)稅一般數額較大，因此，注冊會(huì )計師應當建議企業(yè)在會(huì )計報表附注的重要事項中全面反映這一事實(shí)，以便會(huì )計報表使用者作出正確的判斷。
五、土地增值稅審計
      根據現行會(huì )計制度的規定，房地產(chǎn)企業(yè)一般采用估算的辦法來(lái)確定成本。由于準確的成本無(wú)法得出，注冊會(huì )計師很難審核確定企業(yè)是否應當繳納土地增值稅，以及應當按什么稅率計算確定。在實(shí)際工作中，有的采取估算土地增值稅的做法，有的則以無(wú)法估算為由而不予估算。但有一點(diǎn)是值得考慮的，就是無(wú)論是否估算，注冊會(huì )計師都應建議企業(yè)在會(huì )計報表附注中說(shuō)明估算或不估算的理由，以及對會(huì )計報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的影響。
六、印花稅審計
      由于注冊會(huì )計師審計屬于事后審計范疇，對于事后發(fā)現的被審計單位少繳的印花稅是否應作出審計調整呢?筆者認為，盡管會(huì )計制度沒(méi)有考慮這種情況，但按照會(huì )計審計的一般原理，對企業(yè)少繳的印花稅還是應當在"應交稅金"科目補計為宜。
七、減免稅審計
       在稅項審計中，減免稅審計是十分重要的環(huán)節。注冊會(huì )計師應注意：
       1. 檢查企業(yè)是否已經(jīng)取得減免稅批文。
       2. 關(guān)注企業(yè)減免稅優(yōu)惠所及的期間。對于超過(guò)有效期的減免稅文件，注冊會(huì )計師不能作為審計證據。
       3. 審查企業(yè)減免稅的合法性。
      如發(fā)現減免稅缺乏合法依據(例如違法減免，越權減免等)，注冊會(huì )計師應考慮根據違反法規行為審計準則的規定作出審計處理。此外，對于減免稅應當計入損益還是應當計入盈余公積或資本公積的"國家扶持基金"明細科目，會(huì )計界和稅務(wù)機關(guān)存在以下分歧：稅務(wù)機關(guān)主張計入"國家扶持基金"明細科目，會(huì )計界則認為應當計入所屬期間的損益。我們認為，減免稅是國家對納稅人征稅權的永久性放棄，列入盈余公積或資本公積都是有違減免稅本質(zhì)含義的，因此是不能接受的。比較合適的做法是，或者建議企業(yè)要求稅務(wù)機關(guān)重新對文件進(jìn)行修改，明確減免稅由股東享有，企業(yè)可以計入當期損益；或者要求國有資產(chǎn)管理部門(mén)對減免稅的權屬進(jìn)行界定。并建議企業(yè)在會(huì )計報表附注中補充說(shuō)明減免稅的具體會(huì )計處理。在此，筆者同時(shí)建議有關(guān)部門(mén)，盡早取消將減免稅列入國家扶持基金核算這種做法。
八、欠稅審計
      在審計實(shí)務(wù)中，注冊會(huì )計師一般比較關(guān)注余額，認為只要余額對了，資產(chǎn)負債表的審計工作也就算完成了。稅項審計也不例外。只要企業(yè)的應交稅金余額審核準確，就認為萬(wàn)事大吉了，而很少去關(guān)注企業(yè)的欠稅情況。其實(shí)這種想法和做法都是錯誤的，有時(shí)甚至會(huì )招致很大的審計風(fēng)險。筆者認為，對企業(yè)的欠稅情況進(jìn)行審核，應當納入注冊會(huì )計師稅項審計的必備程序。
九、稅項的核對
      1. 內部核對。稅項內部核對的第一個(gè)層次是與各有關(guān)項目進(jìn)行核對，核對的范圍不但包括審前數，還應包括審計后的數據。稅項內部核對的第二個(gè)層次是對稅項的賬面數、已審數、申報數、稅款繳款憑證數進(jìn)行交叉抽查核對。賬面數與已審數的差額即是審計調整數，一般審計當期不會(huì )有什么問(wèn)題。賬面數與申報數應當一致，但很多企業(yè)往往存在差異。如果存在差異，注冊會(huì )計師應當查明差異的原因，并依據獨立審計準則的規定作出處理。值得一提的是，注冊會(huì )計師還應當關(guān)注企業(yè)是否已將前次審計調整所涉及的稅項，在下一次申報中做了相應反映。對于稅款繳款憑證注冊會(huì )計師主要應審核繳款人、繳款所屬期間、具體的稅項名稱(chēng)等要素，防止出現其他單位代替繳納、有意操縱繳款所屬期間、稅項竄戶(hù)等現象發(fā)生。
       2. 外部核對。外部核對的主要對象是稅務(wù)機關(guān)、海關(guān)和財政機關(guān)。隨著(zhù)政府行政管理電子化的不斷推進(jìn)，信息的輸出、分類(lèi)和核對將更加快捷和準確，因此，向這些機關(guān)核對信息是比較恰當的審計程序。此外，與其他信息資料進(jìn)行核對也不失為有效的審計程序，例如媒體、行業(yè)網(wǎng)站、統計年鑒以及各種研究報告等。外部核對既可以采取書(shū)面函證方式，也可以采用口頭問(wèn)詢(xún)形式，特別重要的還可以實(shí)行上門(mén)查詢(xún)做法。筆者呼吁有關(guān)部門(mén)盡早研究建立注冊會(huì )計師的外部核對體系，以法律法規的形式明確有關(guān)各方所具有的核對義務(wù)，在保守企業(yè)商業(yè)秘密的前提下做到信息共享，以改善注冊會(huì )計師的執業(yè)環(huán)境、提高審計質(zhì)量和審計結果的社會(huì )公信力。
十、稅項的披露
      稅項是會(huì )計報表附注的重要組成部分，稅項與企業(yè)所采用的會(huì )計政策和會(huì )計估計等內容處于同等重要的地位。注冊會(huì )計師應當建議企業(yè)，以有利于會(huì )計報表使用者正確理解報告期及報告期后稅收政策的主要內容為前提，做到稅項披露繁簡(jiǎn)得當、重點(diǎn)突出、要素齊全、陳述清晰。此外，對于企業(yè)披露的重大不確定的稅收事項，注冊會(huì )計師也應引起重視。對于這種不確定事項，如果影響稅項金額超過(guò)了注冊會(huì )計師確定的重要性水平，注冊會(huì )計師就應當考慮出具保留意見(jiàn)或其他類(lèi)型的審計報告。