[編者按]本文發(fā)表于2004年3月號的《中國注冊會(huì )計師》，但相關(guān)內容目前依然具有參考價(jià)值。特別是2005年度廣大中小型企業(yè)都開(kāi)始執行《小企業(yè)會(huì )計制度》，該文的賬項調整及新老制度的銜接值得我們借鑒于2005年度的年報審計。

 

      2002年是外商投資企業(yè)執行《企業(yè)會(huì )計制度》的第一年，其年報審計引人關(guān)注。我們?yōu)榇嗽诒镜貐^展開(kāi)了調研�，F將調研中發(fā)現的審計、會(huì )計問(wèn)題歸納整理如下。

 

      不少事務(wù)所在2002年的第三、四季度，就著(zhù)手開(kāi)展對外商投資企業(yè)會(huì )計人員新會(huì )計制度的培訓工作。由于新制度的會(huì )計科目、會(huì )計報表與原制度有所不同，一些事務(wù)所設計了“會(huì )計科目調整表”、“資產(chǎn)負債表年初數轉換過(guò)渡表”等表格，預先發(fā)給客戶(hù)進(jìn)行調整。

這種做法的優(yōu)點(diǎn)是：

(1)分清了會(huì )計責任和審計責任�？颇亢蛨蟊眄椖空{整屬于會(huì )計責任，由企業(yè)會(huì )計完成；審計承擔核對、審查的責任。

(2)減少了年報審計的工作量。2002年報審計是執行新制度后的首次審計，提前進(jìn)行科目和報表的調整，審計工作量因此減少。

(3)將科目和報表調整過(guò)渡表收集放入審計工作底稿，審計有了軌跡記錄，企業(yè)會(huì )計轉換清晰可見(jiàn)、反映真實(shí)，提高了審計質(zhì)量。這些工作為年報審計打下了良好的基礎�！�

 

      新制度下的利潤表取消了“以前年度損益調整”項目，以防止企業(yè)利用其操縱當年利潤。新制度規定“以前年度損益調整”結轉計入“利潤分配——未分配利潤”科目，這就影響到報表上的反映，要修改年初數或上年實(shí)際數。具體情況如下：　　

1.如果屬于2001年度發(fā)生的以前年度損益調整，要修改三張報表的年初數或上年實(shí)際數。

(1)修改“利潤表”的上年實(shí)際數欄，刪去“以前年度損益調整”，修改“利潤總額”和“凈利潤”金額；　

(2)修改“所有者權益增減變動(dòng)表”上年數欄“未分配利潤”項目中的“年初未分配利潤”和“本年凈利潤”金額；

(3)修改“利潤分配表”上年數欄的“一凈利潤”金額，并在第3行次增加“以前年度損益調整”項目，填寫(xiě)相應的金額。

2.如果屬于2002年發(fā)生的以前年度損益調整，也要修改三張報表的年初數或上年實(shí)際數�！　�

(1)修改“資產(chǎn)負債表”年初數欄的“未分配利潤”金額，相應的資產(chǎn)，負債項目也一并修改；

(2)修改“所有者權益增減變動(dòng)表”上年數欄的“本年凈利潤”和“年末未分配利潤”金額；

(3)修改“利潤分配表”上年實(shí)際數欄的“凈利潤”金額，并在本年數欄下第3行次增加“以前年度損益調整”項目，填寫(xiě)相應的金額�！　�

審計時(shí)還應關(guān)注：

(1)年初數的修改原因，提請企業(yè)在報表附注中披露；

(2)如果以前年度損益調整涉及企業(yè)所得稅，應進(jìn)行納稅調整；

(3)在金額影響不大的情況下，一般不再調整已經(jīng)分配的利潤和從凈利潤中計提的三項基金�！�

　

      新制度與原制度相比，變化最大的就是資產(chǎn)減值準備的計提，也是年報審計問(wèn)題最多的事項。這里包含兩個(gè)問(wèn)題：一是企業(yè)如何計提資產(chǎn)減值準備；二是審計如何確認企業(yè)的計提金額。企業(yè)缺少實(shí)務(wù)操作指導，例如長(cháng)期投資減值準備(指無(wú)市價(jià)的長(cháng)期投資)，企業(yè)很難認定它的可收回金額；除了有明顯跡象已經(jīng)減值的可以計提外，正常使用中的設備、房屋建筑物等也很難取得減值的依據。另外還有操作的問(wèn)題，例如新制度規定固定資產(chǎn)計提減值準備以后，將改變今后計提折舊的金額，這給實(shí)務(wù)操作帶來(lái)難度�！　�

      對于減值準備的審計，也存在很多困惑。沒(méi)有合理的計提依據，就無(wú)法確認�！　”M管減值準備難以審計，有些事務(wù)所還是采取措施，實(shí)施了一定的程序。

      例如：首先提請企業(yè)制訂計提八項資產(chǎn)減值準備的制度和辦法并獲取這些資料；計提方法和金額，提請企業(yè)在報表附注中披露；對于沒(méi)有計提減值準備的資產(chǎn)，要求企業(yè)作出承諾；對于明顯減值(如某些閑置設備)又有充分依據(如現行對比價(jià)格)的，確認其計提金額；企業(yè)計提依據不足或披露不充分的，在審計報告中加以披露或保留�！　�

 

      新制度對企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)后的土地使用權有特殊的會(huì )計處理，即待該項土地開(kāi)發(fā)時(shí)將其土地使用權的賬面價(jià)值從無(wú)形資產(chǎn)轉入相關(guān)的在建工程，完工后再轉入固定資產(chǎn)核算；還應將土地使用權高于房屋、建筑物預計使用年限的部分，

      作為凈殘值預留；待該項房屋、建筑物報廢時(shí)，將這部分凈殘值預留轉入繼續建造的房屋、建筑物價(jià)值，或者再轉入無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。審計中發(fā)現，很多外商投資企業(yè)都購買(mǎi)了土地使用權，在土地開(kāi)發(fā)時(shí)的會(huì )計處理碰到問(wèn)題，例如在一大塊土地上僅建造小部分房屋，全部土地使用權轉入小部分房屋價(jià)值明顯不合理，于是采取分攤轉入的辦法，但是分攤的依據制度沒(méi)有規定，是按照房屋的建筑面積?還是按照占地面積?或者其他標準?多數注冊會(huì )計師認為按照占地面積分攤土地使用權價(jià)值比較合理。又有些企業(yè)開(kāi)發(fā)土地時(shí)，有建造房屋，有修筑道路，又有綠化用地，土地使用權被分割多塊，賬面核算異常復雜。