[編者按]知名會(huì )計事務(wù)所屢屢陰溝翻船，而這些船翻得還真是有些莫名，有些怨。但這與包括資深注冊會(huì )計師在內的廣大執業(yè)會(huì )計師對貨幣資金審計不重視，乃至心存偏見(jiàn)有關(guān)。貨幣資金的現金流不論在財務(wù)會(huì )計上，還是在管理會(huì )計上的重要作用均不容置疑。只是大家覺(jué)得該項目比較容易審計，不容易犯錯而已，一紙銀行詢(xún)證函似乎可以將所有的疑慮抹清。殊不知，在現代企業(yè)運作的過(guò)程中，產(chǎn)業(yè)資本與金融資本緊密相聯(lián)；激烈的市場(chǎng)競爭，可以讓管理層為粉飾財務(wù)數據而不遺余力。在如此環(huán)境下，執業(yè)會(huì )計師的審計判斷就不能以常識來(lái)替代。如果從這個(gè)角度而言，國際大所的前車(chē)還真得好好引以為誡……
PwC天價(jià)索賠案反思－－CPA對客戶(hù)職員舞弊損害賠償之責
一、外高橋案是職員舞弊導致財務(wù)舞弊
G 外高橋(600648.SH)以普華永道審計不盡職為由向其提出了2億元的索賠，一時(shí)間成了會(huì )計業(yè)界談?wù)摰慕裹c(diǎn)。這起案件經(jīng)公安機關(guān)查明，是外高橋總經(jīng)理、財務(wù)部經(jīng)理與國海證券營(yíng)業(yè)部負責人串通作弊，挪用外高橋在該證券營(yíng)業(yè)部2億元保證金用于證券投資及其他投資，事后這兩者都被刑拘，外高橋董事長(cháng)也被撤換。
筆者在回答《第一財經(jīng)日報》采訪(fǎng)時(shí)認為這是一起管理層舞弊案件，事實(shí)上，從現在披露的案件事實(shí)看，該案應定性為職員舞弊；從審計角度上，舞弊一般分為管理層舞弊及職員舞弊，管理層舞弊一般指財務(wù)報表舞弊，操縱財務(wù)報表一般不會(huì )導致企業(yè)資產(chǎn)的直接損失，受損主要是企業(yè)外部人士，如投資者及債權人；而職員舞弊典型表現就是貪污（包括回扣）、挪用及盜竊，會(huì )直接導致企業(yè)的資產(chǎn)損失。外高橋2億資金損失案，根據公司公開(kāi)信息披露認定是挪用，而不是委托理財，所以是職員舞弊，但是外高橋2004年末總資產(chǎn)只有39.3億元、凈資產(chǎn)13.6億元，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5.16億元，2003年末、2004年末貨幣資產(chǎn)賬面余額分別為4.45億元、5.37億元，這其中有2億元被挪用，無(wú)疑03、04年度會(huì )計報表存在重大錯報，普華出具了干凈意見(jiàn)，且普華被指責保證金的詢(xún)證函由資金挪用者G外高橋財務(wù)經(jīng)理處理，這一指控使外界人士及業(yè)界人士明顯感到普華有未盡勤勉盡職之責。盡管普華永道在《審計業(yè)務(wù)約定書(shū)》作了免責聲明：：“除因本事務(wù)所故意的不當行為或欺詐行為所引起的索賠事項外，本事務(wù)所概無(wú)義務(wù)向貴公司(指G外高橋)賠償任何超過(guò)本約定書(shū)中所支付的專(zhuān)業(yè)服務(wù)費的金額，無(wú)論這些損失是因侵權、違約或其他原因引起�！钡秾徲嫎I(yè)務(wù)約定書(shū)》是份經(jīng)濟合同，是受《合同法》約束的，《合同法》第53條明確規定因故意或者重大過(guò)失造成對方財產(chǎn)損失的免責條款無(wú)效（目前，很多CPA為了保護自己，在審計報告或驗資報告上加了五花八門(mén)限制用途的聲明，這些聲明是否有法律效力令人懷疑），那么普華永道不規范詢(xún)證是屬于一般過(guò)失、重大過(guò)失或故意可能就成為庭審辯論的焦點(diǎn)之一了。
二、詢(xún)證不當可能不構成重大過(guò)失
外高橋管理層甚至冶理層以虛假會(huì )計資料欺騙了CPA，使CPA出具了失實(shí)的審計報告，現在外高橋反過(guò)來(lái)要求CPA對公司高層舞弊導致的損害承擔賠償之責，那么這種索賠依據是什么？外高橋代理律師強調本案適用《合同法》，那么《審計業(yè)務(wù)約定書(shū)》是一種什么性質(zhì)合同？是技術(shù)服務(wù)合同、委托合同、承攬合同還是無(wú)名合同？根據目前媒體報道，外高橋并沒(méi)有指明審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的合同性質(zhì)，而眾所周知，對審計業(yè)務(wù)約定書(shū)合同定性，將直接決定雙方當事人不同的權利、義務(wù)與責任。筆者認為，審計業(yè)務(wù)約定書(shū)不屬于《合同法》上任何一種有名合同，所以只適用《合同法》總則進(jìn)行調整，那么要追究普華的違約責任，要同時(shí)考慮三種因素是否同時(shí)存在：主觀(guān)過(guò)錯、損害事實(shí)及因果關(guān)系，顯然，普華是有過(guò)錯的，因為其審計不規范；損害事實(shí)也是明擺的，當然實(shí)際損失是否有2個(gè)億，那另當別論；只是普華永道的主觀(guān)過(guò)錯與外高橋的損害事實(shí)是否存在因果關(guān)系，這就有很大爭議了。本案，是內外勾結串通舞弊，筆者認為，普華永道即使嚴格遵循審計準則，規范使用詢(xún)證程序，也很難發(fā)現2億資金被挪用，因為被詢(xún)證人與客戶(hù)串通作案。也就是說(shuō)，普華永道審計有過(guò)失，但這個(gè)過(guò)失不是導致審計失敗的直接原因，故普華永道是本案中并沒(méi)有重大過(guò)失，重大過(guò)失是應發(fā)現而沒(méi)有發(fā)現，本案即使嚴格遵循審計準則，也很難發(fā)現，故不存在重大過(guò)失；但普華永道的審計不規范理應受到中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )的懲冶。
三、專(zhuān)業(yè)判斷失誤可能構成重大過(guò)失
但是，如果我們從另外一個(gè)角度分析，筆者又認為普華永道審計有重大過(guò)失之嫌，這2個(gè)億被挪用資金根據2004年報附注稱(chēng)系證券公司保證金，按約定存款利息收取利息。上市公司將巨額現金存入證券公司，稍有常識的人都知道，2004年底2005年初，中國股市已是血雨醒風(fēng)一片，多少證券公司因挪用客戶(hù)保證金出事，多少上市公司陷入委托理財巨額財務(wù)窟窿，而外高橋的證券交易結算保證金從年初1.29億元上升到年末的2.28億元，要知道當時(shí)新股發(fā)行是市值配售，集合巨額資金打新股的理由是不成立的，如果是一個(gè)警覺(jué)的審計師，應該會(huì )對此現象予以高度關(guān)注，一般會(huì )將此認定是高風(fēng)險資產(chǎn)（存在重大錯報風(fēng)險的資產(chǎn)，可能存在委托理財的可能，而委托理財資產(chǎn)受損可能性非常大），2個(gè)億的高風(fēng)險資產(chǎn)，僅靠一紙詢(xún)證函認定，筆者覺(jué)得這樣的審計證據是不夠充分的，尤其是懷疑其委托理財時(shí)，被委托人就是詢(xún)證人，這樣的詢(xún)證詢(xún)了等于白詢(xún)。所以筆者認為普華永道如果有重大過(guò)失，不是表現在詢(xún)證的不規范上，而是專(zhuān)業(yè)判斷的失誤上。一直以來(lái)，CPA對貨幣資金審計都不夠謹慎，多是分派給實(shí)習生或新手執行審計測試，此案再次提醒CPA，貨幣資金審計是硬功夫，不是軟功夫，德勤深陷科龍泥潭，主要也是貨幣資金惹的禍。以前我們認為如果收入不存在問(wèn)題，審計就成功一大半；現在我們會(huì )發(fā)現，貨幣資金審計大有名堂，尤其是目前監管層高度關(guān)注控股股東及其它關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金背景下，如果巨額資金被挪用或占用CPA沒(méi)有發(fā)現將成為監管層打舉的重點(diǎn)目標。
四、會(huì )計師對職員舞弊承擔次要責任
那么，假設普華永道存在重大過(guò)失，那么與客戶(hù)的損害事實(shí)與會(huì )計師的過(guò)錯是否存在因果關(guān)系呢？如果直觀(guān)地講，可能有兩種看法，第一種觀(guān)點(diǎn)認為導致客戶(hù)受損直接原因是管理層內外勾結導致，與審計失敗無(wú)因果關(guān)系；第二種觀(guān)點(diǎn)認為會(huì )計師沒(méi)有發(fā)現客戶(hù)的重大職員舞弊，導致客戶(hù)未能及時(shí)發(fā)現舞弊，使客戶(hù)的損失加大。如果是第一種觀(guān)點(diǎn)，會(huì )計師顯然不對客戶(hù)的職員舞弊負損害賠償之責；如果是第二種觀(guān)點(diǎn)，會(huì )計師也不是對客戶(hù)的職員舞弊導致的損害承擔全部賠償責任，而只是對損害加大部分承擔賠償責任；即使是會(huì )計師要對客戶(hù)的職員舞弊承擔損害賠償之責，建立、健全有效的內部控制是客戶(hù)的職責，客戶(hù)的資產(chǎn)控制有重大缺陷，客戶(hù)對其職員舞弊應承擔主要責任，會(huì )計師承擔次要責任。
五、會(huì )計師對職員舞弊承擔的是補充責任
即使是會(huì )計師在承提次要責任，這也是一種補充責任；所謂補充責任是指客戶(hù)的資產(chǎn)損失主要加害人未清償之前，不得向次加害人提起賠償之求；但目前刑案未結，對犯罪嫌疑人及相關(guān)被告包括國海證券提起民事索賠并強制執行之前，不得向會(huì )計師提出索賠，也就是說(shuō)，只是直接加害人已被法庭裁定再無(wú)可執行資產(chǎn)賠償被害人損失時(shí)，被害人（客戶(hù)）才可以向中介機構提出索賠。這個(gè)程序已被最高人民法院在驗資索賠相關(guān)的司法解釋及最高人民法院的高院公報所發(fā)布案例所強調。
筆者認為，本案應遵循先刑后民原則，外高橋首先要對犯罪嫌疑人及國海證券等相關(guān)直接加害人提出民事賠償，并最終取得法院對直接加害人終止執行裁定書(shū)后才可以就損害未得到賠償部分向普華永道提出索賠。普華永道目前根本就不要在實(shí)體上與外高橋過(guò)招，直接在程序上提出異議，當然仲裁與訴訟程序有差異，由于本案采用仲裁解決糾紛方式，在仲裁過(guò)程中可能還是要對事實(shí)作出認定。 |
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