[編者按]注冊會(huì )計師的年度審計報告與注冊稅務(wù)師的所得稅匯算清繳報告之間的差異，一直困繞著(zhù)報告出具者與報告使用者。為什么同樣的年度報告要經(jīng)過(guò)兩方面的審計，出具形式與實(shí)質(zhì)都有所差異的報告？最奇怪的是很多時(shí)候兩者核算出來(lái)的應交所得稅有差很大的差異。這不僅不能讓客戶(hù)難以接受，其實(shí)連我們執業(yè)人員同樣難以容忍。當然殊途同歸還有待時(shí)日，但確實(shí)值得我們每一位執業(yè)人員認真地思考。劉志耕先生發(fā)表在中國會(huì )計視野的佳篇，也許能讓我們多一個(gè)視角來(lái)看問(wèn)題。
企業(yè)對按財務(wù)會(huì )計制度和《稅法》分別計算的應納稅額之間的差異在納稅時(shí)必須按《稅法》的規定進(jìn)行納稅調整，注冊會(huì )計師審計時(shí)必須對納稅調整的事項進(jìn)行審計，以確定應納稅額的正確性。然而，一些注冊會(huì )計師往往側重于對財務(wù)會(huì )計的審計，不重視對納稅調整的審計，使納稅調整成為審計的薄弱環(huán)節，由此導致審計風(fēng)險、產(chǎn)生審計責任的案例已是屢見(jiàn)不鮮。本文專(zhuān)題談一談形成薄弱環(huán)節的原因及解決的措施。
一、 形成薄弱環(huán)節的原因
1、注冊會(huì )計師的誤區
相當部分注冊會(huì )計師對納稅調整有三個(gè)誤區：一是直接引用稅務(wù)代理機構或稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)納稅的審查意見(jiàn)作為對應納稅額的審定意見(jiàn)；二是將企業(yè)的應交稅金以稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)代理機構的審查為準作為保留意見(jiàn)；三是將企業(yè)應納稅額計算中存在問(wèn)題的責任歸咎于稅務(wù)代理機構或者是稅務(wù)機關(guān)的審查。這三種誤區的影響有二：一是導致了注冊會(huì )計師對納稅調整的重視程度不夠，致使注冊會(huì )計師對納稅調整審計業(yè)務(wù)荒疏；二是造成注冊會(huì )計師對企業(yè)納稅調整審計的放松或放棄。
2、企業(yè)和稅務(wù)部門(mén)對審計的認識有偏差
偏差有兩種情形：
（1）部分企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的人認為，注冊會(huì )計師應該以審計企業(yè)的財務(wù)會(huì )計為主，可以不審計企業(yè)的納稅問(wèn)題，就是審計了，也不足為據，對納稅額的認定應以稅務(wù)機關(guān)或其認可的稅務(wù)代理機構的審定為準。這種觀(guān)念似是而非，客觀(guān)上造成了對注冊會(huì )計師審定納稅額的不以為然。
（2）相當部分企業(yè)對涉及稅收的檢查總是不能正確認識和積極對待，對注冊會(huì )計師的審計更是如此，使注冊會(huì )計師對納稅方面的審計往往受到比其它部門(mén)檢查更大的羈絆。
3、會(huì )計制度和審計準則的缺陷
缺陷表現在四個(gè)方面
（1）《企業(yè)會(huì )計制度》雖在第一百零七條對所得稅以及在“應交稅金”科目的使用說(shuō)明中對增值稅和消費稅涉及的納稅調整作了規定，但沒(méi)有對其它稅種納稅調整的情形作出會(huì )計處理規定，且所得稅方面僅對時(shí)間性差異下的納稅影響會(huì )計法進(jìn)行了規定，可見(jiàn)，《企業(yè)會(huì )計制度》對涉及納稅調整的問(wèn)題未能作出全面的規定。
（2）審計準則規定，注冊會(huì )計師對會(huì )計報表審計是對會(huì )計報表是否符合《企業(yè)會(huì )計準則》及相關(guān)會(huì )計制度發(fā)表審計意見(jiàn)，標準審計報告意見(jiàn)段的表述充分證明了這一點(diǎn)，因此，審計的依據和判斷標準自然就是《企業(yè)會(huì )計準則》及相關(guān)會(huì )計制度，注冊會(huì )計師不考慮稅法的規定也就不難理解。
（3）審計準則僅在《執業(yè)規范指南第1號——年度會(huì )計報表審計》（1996年1月頒布）規定的具體審計程序中對如何審計增值稅和所得稅會(huì )計作了簡(jiǎn)單的規定，沒(méi)有對其它稅種的審計作出規定，也未對如何審計納稅調整作出規定。其有四點(diǎn)不足：
一是由于對增值稅和所得稅審計程序的設計依據的是一九九六年前的稅法和財務(wù)會(huì )計制度，經(jīng)過(guò)多年的演變，早已時(shí)過(guò)境遷，該指南在審計增值稅和所得稅會(huì )計方面已失去了應有的針對性、實(shí)用性和指導性；
二是由于規定過(guò)于簡(jiǎn)單，造成包括對增值稅和所得稅在內的所有稅種的審計程序均不規范不明確；
三是使注冊會(huì )計師對納稅調整的審計無(wú)據可依；
四是在執業(yè)規范指南中作出的規定屬于建議性或指導性的要求，其層次不高，約束力不強，不足以引起注冊會(huì )計師的重視。
（4）由于企業(yè)納稅調整的處理基本上無(wú)帳可尋，有的甚至沒(méi)有調整的明細記錄，使企業(yè)提供完整會(huì )計資料和記錄的審計前提受到嚴重影響，如果注冊會(huì )計師接受委托，又不對這方面的影響發(fā)表意見(jiàn)，不僅可以理解為注冊會(huì )計師對企業(yè)不履行會(huì )計責任的認可，而且可以理解為會(huì )計資料不完整不影響注冊會(huì )計師的審計，對這兩個(gè)誤解審計準則還無(wú)法圓滿(mǎn)解釋。
4、稅法規定和執行上的弊端
稅法的剛性不足，常有一些需要解釋和補充的方面，具體執行中對一些問(wèn)題的認識也是見(jiàn)仁見(jiàn)智，取決于執行人的業(yè)務(wù)水平高低、對問(wèn)題的理解和寬嚴程度，這些情況造成對一些具體問(wèn)題的執行結果往往因人而異，正如稅務(wù)部門(mén)中流傳的“十個(gè)人查所得稅可能是十種結果”一說(shuō)。由此可見(jiàn)，注冊會(huì )計師對納稅調整的審計不能被稅務(wù)機關(guān)認可，以及注冊會(huì )計師有時(shí)在審計納稅調整問(wèn)題上的無(wú)所適從也就可想而知
鑒于存在上述四種原因，造成了相當部分注冊會(huì )計師對納稅調整審計的漠視和無(wú)奈，從而導致對納稅調整的審計成為薄弱環(huán)節。
二、解決的措施
1、理順稅法和財務(wù)會(huì )計制度的關(guān)系
由于稅法和財務(wù)會(huì )計制度所規范的對象和遵循的原則不同，對一些具體納稅問(wèn)題的計算口徑或確認時(shí)間難免存在差異，而對這些差異進(jìn)行納稅調整必然會(huì )增加一定的工作量或產(chǎn)生一定的誤差，因此，稅法和財務(wù)會(huì )計在制度的規定上要相互兼顧，在具體問(wèn)題的處理上應盡可能協(xié)調一致。
《企業(yè)會(huì )計制度》在不違反會(huì )計核算的一般原則和會(huì )計要素確認計量原則的前提下，對部分涉及納稅調整處理的問(wèn)題基本上與稅法保持了一致，但還有許多納稅調整的事項未能納入會(huì )計核算的范疇，對此，稅法僅是要求按其規定調整納稅，強調的只是足額納稅的調整結果，沒(méi)有也不可能對如何進(jìn)行納稅調整的會(huì )計處理過(guò)程予以說(shuō)明。上述情況造成大多數的納稅調整事項一直游離于會(huì )計核算之外，不但企業(yè)無(wú)所適從，而且注冊會(huì )計師對納稅調整的審計也難以實(shí)施。
鑒于上述情況，筆者建議建立和完善納稅調整的制度體系，設想如下：
（1）納稅調整應盡可能財務(wù)會(huì )計化
會(huì )計制度要為納稅調整的具體業(yè)務(wù)提供示范，明確規定進(jìn)行納稅調整的會(huì )計處理程序和方法，使按照財務(wù)會(huì )計制度和稅法分別計算的納稅額盡可能趨向于一致。其有三個(gè)優(yōu)點(diǎn)：
一是可以使大多數納稅調整事項納入帳內進(jìn)行，使納稅調整走上規范化，制度化的軌道；
二是使納稅調整更趨清晰性和直觀(guān)性，同時(shí)可以減少由于帳外調整可能帶來(lái)的差錯；
三是針對目前企業(yè)預交所得稅可不納稅調整，到年終匯算清交時(shí)才進(jìn)行調整，從而使國家稅收不能及時(shí)足額入庫的情況，如果明確了納稅調整的會(huì )計處理規定，企業(yè)在預交所得稅時(shí)就必須按會(huì )計制度的規定進(jìn)行納稅調整的會(huì )計處理，這樣，可以從會(huì )計制度上來(lái)保證國家對這部分稅收的及時(shí)和足額入庫。
（2）制定《企業(yè)會(huì )計準則——稅務(wù)會(huì )計》
確立納稅調整在會(huì )計體系中的地位，可將納稅調整的會(huì )計處理取名為“稅務(wù)會(huì )計”，并確認“稅務(wù)會(huì )計”為財務(wù)會(huì )計的分支，可嘗試制定《企業(yè)會(huì )計準則——稅務(wù)會(huì )計》，對可能涉及納稅調整的會(huì )計處理及程度作出具體規定（該準則可先在上市公司中施行，待取得成功后再予以推廣）。
如能實(shí)現上述設想，將會(huì )使納稅調整在會(huì )計準則和會(huì )計制度上形成呼應，納稅調整的制度體系則初現端倪，不僅可以協(xié)調和理順財務(wù)會(huì )計與稅法的關(guān)系，而且使企業(yè)、稅務(wù)機關(guān)及注冊會(huì )計師在處理納稅調整的問(wèn)題上均有典有則，有條不紊。今后的任務(wù)則是完善納稅調整的制度體系。
2、進(jìn)一步修改和完善稅法
稅法規定要嚴謹、明確和全面，對稅收實(shí)務(wù)中暴露出的問(wèn)題一定要及時(shí)作出具體、明確和嚴謹的規定，杜絕漏洞，減少由于執行人的水平高低、理解不一和寬嚴程度不同而可能產(chǎn)生的人為影響，使稅法更具剛性，更趨完善。
3、制定對納稅調整進(jìn)行審計的具體準則
注冊會(huì )計師對納稅調整的審計還沒(méi)有一個(gè)系統、規范的行為準則，為此，筆者建議盡快制定出對納稅調整進(jìn)行審計的具體準則。一方面使注冊會(huì )計師對納稅調整的審計有規范、明確的操作程序和方法；另一方面由于具體準則比規范指南的層次要高，可以將對納稅調整的審計提高到與會(huì )計報表項目同等重要的層次，更能引起注冊會(huì )計師重視。
4、國家要規范和理順行業(yè)之間的關(guān)系
（1）國家要從法律體系上規范和理順注冊會(huì )計師和注冊稅務(wù)師行業(yè)之間的關(guān)系，對有關(guān)問(wèn)題要以法律、法規及規章的形式予以明確，從根本上解決行業(yè)之間的不協(xié)調、不平等的現象，讓注冊會(huì )計師和注冊稅務(wù)師有一個(gè)平等的生存環(huán)境。
（2）國家對一些稅務(wù)代理機構仍然存在的依附稅務(wù)機關(guān)的情況要堅決予以糾正，從根本上解決明脫暗不脫和搞分成拿回扣的問(wèn)題，其意義將遠遠超過(guò)規范和凈化稅務(wù)代理行為本身。
（3）稅務(wù)部門(mén)要正確認識和對待注冊會(huì )計師的審計。不僅要懂得對企業(yè)納稅的審查隸屬于整個(gè)會(huì )計報表審計，而且還要正確認識和充分運用審計結論；另外，稅務(wù)機關(guān)對不認真履行企業(yè)納稅審計職責的注冊會(huì )計師要明確責任，使其權利和責任相比配。這樣，不但可以避免對企業(yè)的重復審計（審查），減輕企業(yè)負擔，改善投資環(huán)境，而且可以節約稅收成本，何樂(lè )而不為？
5、加強對納稅審計的風(fēng)險意識
眾所周知，企業(yè)在納稅方面存在舞弊的可能性要遠遠大于其它方面，因此，注冊會(huì )計師對可能存在的稅務(wù)風(fēng)險務(wù)必予以充分認識和高度重視。建議如下：
（1）對可能存在稅務(wù)舞弊的客戶(hù)一定要審慎甄別，要從客戶(hù)以往的納稅記錄（如納稅檢查報告）、納稅情況的分析測試（包括稅負比例、同業(yè)稅負比較及納稅額的變化趨勢等）以及經(jīng)營(yíng)和財務(wù)狀況多方面進(jìn)行綜合分析。如果有跡象表明可能存在重大的稅務(wù)舞弊，而客戶(hù)又不能正確對待，注冊會(huì )計師寧可放棄業(yè)務(wù)。
（2）要充分考慮企業(yè)對審計納稅調整問(wèn)題在配合上的消極因素可能產(chǎn)生或增加的審計風(fēng)險，在審計中要審慎持重，沉著(zhù)應對。
（3）隨著(zhù)注冊會(huì )計師與注冊稅務(wù)師行業(yè)關(guān)系的理順，會(huì )計師事務(wù)所可能介入稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)，注冊會(huì )計師不但要從思想上還要從行動(dòng)上解決“重財務(wù)輕稅務(wù)”的異�，F象，從業(yè)務(wù)素質(zhì)和技能上做好適應形勢變化的準備，要加強對稅法知識的學(xué)習，適應對納稅調整審計和稅務(wù)代理的需要。
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